资不抵债破产清算企业需要缴纳清算所得税吗？

中国政法大学硕士研究生丁雪松问：

韩律师您好！

我有一个问题需要向您请教。甲债务人进入破产清算程序后，只有乙1家债权人申报优先债权，债权总金额12000万元，是5年多前法院判决确认的债权。甲债务人唯一财产是其持有的某银行股权，已抵押给乙债权人。因涉案债权判决甲债务人申请再审和第三人提出执行异议等原因，致使甲债务人股权虽然被法院查封，但一直没有被拍卖。甲债务人进入破产程序后，管理人依法拍卖了甲债务人股权，获得价款8000万元。另调查，甲债务人取得该股权成本价为2000万元；甲债务人进入破产前5年纳税申报的所得和亏损都是零。

为依法纳税，管理人特地征询税务部门意见。税务部门口头答复意见是：甲债务人股权转让要依法缴纳增值税和教育费附加等税费，甲债务人破产清算要依据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]第60号）规定，缴纳清算所得税。

甲债务人股权转让要缴纳增值税和教育费附加等税费，这个容易理解，也易依法执行。但甲债务人属于资不抵债的破产清算企业，在无法清偿全部债务之前需要缴纳清算所得税，我无法理解。因此，请韩律师您可否给指教一下。非常感谢！

北京市中咨律师事务所合伙人韩传华答：

丁同学您好！您的这个问题问到我痛点了。我不是税法专家，所以不敢奢谈指教。

常识告诉我，资不抵债破产清算企业不需要缴纳清算所得税。在如何正确理解与适用《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称《清算所得税处理通知》）这个专业性非常强文件规定的问题上，我和您一样有迷糊和困惑。

我曾多次广泛请教过税法专家，也在法院组织下与税务部门就此问题有过专门座谈沟通，但我仍然无法形成一个成熟的看法。借本期中咨普法您提出的这个问题，我先抛砖引玉，供您参考，也供大家批评指正。

一、《清算所得税处理通知》主要内容

1、适用破产清算企业。《清算所得税处理通知》第二条规定：“二、下列企业应进行清算的所得税处理：（一）按《公司法》和《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；（二）企业重组中需要按清算处理的企业。”

据此规定，《清算所得税处理通知》，适用法院裁定破产清算的甲债务人。

2、清偿债务前先结清所得税。《清算所得税处理通知》第五条规定：“五、企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。”

据此规定，甲债务人在清偿乙债权人之前，需要依法结清或者缴纳清算所得税，即：甲债务人必须先“结清清算所得税、以前年度欠税等税款”，再“清偿企业债务”。

3、法定亏损和费用可以扣除。《清算所得税处理通知》第三条规定：“三、企业清算的所得税处理包括以下内容：……（四）依法弥补亏损，确定清算所得；（五）计算并缴纳清算所得税；……。”

据此规定和前述第五条规定，甲债务人清算期间的清算费用，以及甲债务人进入破产清算程序之前的五年亏损，均可在缴纳清算所得税之前，从资产变现价款中予以扣除。假定，甲债务人清算期间破产费用共益债务700万元，前五年亏损3000万元。则，不包括债务清偿损益，清算所得为：8000万元(股权拍卖价款)- 2000万元(股权购入成本)- 3000万元(前五年亏损)- 700万元 = 2300万元。因此，在不计算债务清偿损益情况下，按照25%税率，甲债务人应缴纳清算所得税575万元。

4、债务清偿损益应当加上。《清算所得税处理通知》第四条规定：“四、企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。”

为什么要加上“债务清偿损益”？搞清楚这个问题，必须学习一下《企业所得税法》第六条规定，以及《企业所得税法实施条例》第二十二条规定。

《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……(九)其他收入。”《企业所得税法实施条例》第二十二条规定：“企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”

上述《企业所得税法实施条例》规定的“确实无法偿付的应付款项”，为《企业所得税法》规定的“其他收入”。

涉案甲债务人股权拍卖价款8000万元，在不考虑清算所得税情况下，扣除700万元破产费用和共益债务，剩余7300万元依法用于债权分配。由于全部债权金额是12000万元，全部可清偿金额是7300万元，所以有4700万元债务无法获得清偿。该无法获得清偿的4700万元债务，通常理解，属于《企业所得税法实施条例》规定的“确实无法偿付的应付款项”。

如此，甲债务人无法获得清偿的4700万元债务，属于《企业所得税法实施条例》规定的“确实无法偿付的应付款项”，属于《企业所得税法》规定的“其他收入”。依据《清算所得税处理通知》规定，甲债务人需要缴纳该4700万元债务因无法偿付而获得收益的所得税。按25%税率计算，4700万元债务清偿收益所得税为1175万元。

二、《清算所得税处理通知》适用情况

1、破产清算企业缴纳所得税案例尚未发现。破产清算企业很多，符合《清算所得税处理通知》规定需要缴纳清算所得税的情形并非没有，但尚没有发现有哪一家破产清算企业，在资不抵债无法清偿全部债务情况下，向税务部门缴纳过清算所得税。与此同时，也没有发现有哪一家税务部门因为破产清算企业管理人不缴纳清算所得税而发生税收行政复议或者行政诉讼。

2、破产清算企业缴纳所得税问题鲜有研究。企业破产中税务问题很多，但对于资不抵债无法清偿全部债务之破产清算企业是否有可能缴纳清算所得税问题，税法专家们很少有人研究或者关注，或许是认为这不是问题。实务中有研究或者有呼吁的，大多是重整中的债务清偿损益问题。

3、有税务部门间接规定豁免破产清算企业。《清算所得税处理通知》有关破产清算企业应当申报和缴纳清算所得税的规定，从其规定出台开始就开始隐身，似乎从来没有过这一规定。

2016年12月30日，天津市国家税务局、天津市地方税务局联合发布了一份《企业清算环节所得税管理暂行办法》（2016年第19号公告）。该《暂行办法》对清算资产和债务清偿损益予以界定。该界定，客观上起到了豁免了破产清算企业缴纳清算所得税的效果。

该《暂行办法》第十一条规定：“清算资产包括企业清算开始时的全部资产以及在清算期间取得的资产。已经作为担保物的资产相当于担保债务的部分，不属于清算资产，担保物的价款超过所担保的债务数额的部分，属于清算资产。”据此规定，甲债务人持有股权因被质押不属于清算资产。因此，除债务清偿损益外，甲债务人不可能缴纳任何清算所得税。

该《暂行办法》第十二条规定：“企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项，无需并入清算所得征税。”据此规定，无论甲债务人股权拍卖价款是否属于清算资产，由于甲债务人无法清偿全部债务，并且该无法清偿债务不属于清算所得，所以甲债务人不需要缴纳因为债务清偿损益所产生的清算所得税。

4、有政府和法院间接规定豁免破产清算企业。2019年9月3日，柳州市人民政府、柳州市中级人民法院联合发布《关于破产程序中有关税务问题处理的指导意见》（柳政发[2019]30号）。有点蹊跷的是，该规定制定部门中，没有柳州市国税局。

该《指导意见》第四条规定：“（二）破产案件受理后，若执行法院在执行过程中将债务人财产进行拍卖处置，交易双方已按照税法规定各自承担相应的纳税义务，相关税务部门也已对债务人财产拍卖所得在交易环节预缴征收企业所得税，后债务人经破产审计，破产管理人证明债务人在上述财产拍卖处置的会计年度内确已资不抵债，上述财产拍卖所得应列入破产财产范围，税务部门对已预缴征收的企业所得税应视为破产财产退还给破产管理人。”

据此规定，由于甲债务人股权拍卖价款8000万元，不足以清偿甲债务人全部债务12000万元，所以该8000万元股权转让价款属于破产财产，不需要缴纳清算所得税，税务部门已预缴的清算所得税应当退还给管理人。

三、对《清算所得税处理通知》的法律认识

为什么《清算所得税处理通知》规定破产清算企业需要缴纳清算所得税，但实际上却无法有效执行？其中原因，有待税法专家们研究。

我的看法是，虽然《企业破产法》颁布在先，《清算所得税处理通知》发布在后，二者前后相差有三年时间，但由于《清算所得税处理通知》制定者们没有认真研究透《企业破产法》中的特别规定，使得《清算所得税处理通知》中有关破产清算企业需要缴纳清算所得税的规定，与《企业破产法》破产清算程序中的清偿规定发生抵触。

1、《企业破产法》规定的可以清偿对象。依据《企业破产法》第41条、109条、113条规定，企业破产清算中的财产清偿对象限于：破产费用和共益债务，对特定财产享有优先受偿权的债权，职工债权，所欠的社会保险费用债权和税款债权，普通债权。

2、清算所得税不属于任何法定清偿对象。《清算所得税处理通知》规定的清算所得税，由于不是破产人在破产之前所欠的税款，所以不属于《企业破产法》规定可清偿的所欠税款；由于不是管理人、变价和分配财产的费用，所以不属于破产费用（因财产交易所产生的增值税与附加等税费，属于破产费用）；由于不是因为履约和侵权发生的债务，所以不属于共益债务；由于不是依法申报的对特定财产享有担保权的优先受偿债权，或者依法申报的普通债权，所以不属于优先受偿债权或者普通债权。如此，清算所得税即便存在，依据《企业破产法》规定，在破产程序中也无法获得任何清偿。

四、结语

回到本期中咨普法提出的问题，我的看法是，由于甲债务人财产不足以清偿全部债务，所以清算所得税无法缴纳。《清算所得税处理通知》中有关破产清算企业需要缴纳清算所得税的规定，与《企业破产法》中有关破产清算企业财产清偿规定有抵触，依法不应适用。

期待国家税务总局对此出台有明确规定，以减少或者避免实际操作中因为对《清算所得税处理通知》和《企业破产法》有关规定理解不同而发生的无谓争议。欢迎税法专家们拍砖指正！