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变的代价—— 企业股份制改造阶段税收相关问题简析

中咨律师事务所|2021-04-23|阅读量:719

导言:

企业如拟在A股上市或新三板挂牌,公司的组织形式必须为股份有限公司,因此需将公司的组织形式由有限责任公司变更为股份有限公司,此阶段主要涉及到的税种为所得税及印花税。对于企业股东而言,因股改涉税的行为实质为“先分红、后增资”,而企业间的分红无需缴纳所得税,故在股改阶段不涉及企业所得税的问题。本文主要对股改阶段个人股东应缴纳的个人所得税及印花税情况进行简要介绍。



在股份制改造阶段,企业通常采用“整体变更”的方式进行公司性质变更,即以某个基准日有限公司经审计的账面净资产折股,整体变更为股份有限公司,股份有限公司的发起人以原有限公司的账面净资产进行出资。


在会计处理角度,有限公司阶段,企业资产负债表中所有者权益(即“净资产”)包括:实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。当公司整体变更成为股份公司之后,股份公司资产负债表中所有者权益包括:股本、资本公积、盈余公积、未分配利润。


整体的变更过程为:资产负债表中资产类科目、负债类科目的账面价值不发生变化,所有者权益总额亦不发生变化,仅所有者权益内部科目数额发生变化。即:有限公司的账面净资产按照一定的比例,一部分转化为股份公司所有者权益中的“股本”,剩余的转化为股份公司所有者权益中的“资本公积”。此时,股份公司所有者权益中的“盈余公积”和“未分配利润”的科目余额是零。

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对于上述折股阶段,公司需缴纳的税费包括:


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一、 所得税


1、实收资本转为股本


因原有限公司的实收资本就是股东对公司的投入,转为股份公司之后仍是股东对公司的投入,性质没有发生变化,因此不存在涉税问题。



2、资本公积转为股本


《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》


第一条 股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。


《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》


第二条 《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)中所表述的‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。


《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》


二、(二)1.加强股息、红利所得征收管理。……加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。



根据上述规定,除股票溢价发行所形成的资本公积金外,其余资本公积转增股本,需按照20%的税率缴纳个人所得税。


在实务操作中,税务局很可能认为此处的“溢价发行”必须为股东本人的出资溢价,对于来自于其他股东出资溢价而形成的资本公积用于转增股本的,仍应缴纳个人所得税。



3、盈余公积/未分配利润转为股本


盈余公积和未分配利润为企业的留存收益,转为股份公司的股本,其实质可拆分为二:一是将该部分留存收益先分配给股东;二是股东获得这笔分红之后再投入设立股份公司。


《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》


青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此,依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)精神,对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税,税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。


《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)


二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。



因此,如盈余公积/未分配利润转为股本,个人股东需要按照20%的税率缴纳个人所得税。



4、盈余公积/未分配利润转为资本公积(有争议)


目前,对于股份制改革折股阶段盈余公积/未分配利润转为资本公积应缴纳所得税未有明确的法律依据。因无明确的法律依据,目前对于是否缴纳个人所得税存在争议。


资本公积与股本性质不同,股本归属于具体的某个股东,每个股东的投资成本、股本增值都能够计算;资本公积则是所有股东一同共有,无法确定具体每个股东转增多少资本公积,难以确定税款;同时,资本公积没有收益分配权、没有表决权。综上,资本公积与股本有本质性不同,不能一概而论。


如前文所述,盈余公积/未分配利润转股本的实质为将未分配利润向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本,成为该股东的个人出资;而转入资本公积未实际带来向股东分配股息、红利的结果,个人股东未实际产生“所得”。


综上,笔者认为,盈余公积/未分配利润转资本公积时点暂无需缴纳个人所得税,其缴税时点应在其“进入”资本公积后,进而转入股本的时点。如前文所述,除股票溢价发行形成的资本公积外,其余资本公积转注册资本应缴纳个人所得税,在此时点,个人股东实际取得了“分配”及“所得”,缴纳个人所得税符合法律规定及法理原则,且未造成规避个人纳税义务的后果。对于该观点,因无明确的法律依据,在实践中仍存在较大争议,建议与当地税务主管部门充分沟通,避免相应的税收风险。



5、个人所得税优惠政策


《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》财税〔2015〕116号


三、关于企业转增股本个人所得税政策


1.自2016年1月1日起,全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。


2.个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。


5.本通知所称中小高新技术企业,是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格,且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。


6.上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本,股东应纳的个人所得税,继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行,不适用本通知规定的分期纳税政策。



根据上述规定,全国范围内的中小高新技术企业在转增股本阶段,如一次性缴纳个人所得税有困难的,可以在五年内分期缴纳。


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二、印花税


《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》


(一)实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业(重新办理法人登记的),其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花


公司制改造包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司;企业通过增资扩股或者转让部分产权,实现他人对企业的参股,将企业改造成有限责任公司或股份有限公司;企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司;企业将债务留在原企业,而以其优质财产与他人组建的新公司。


对于印花税而言,“营业账簿”对应的应税金额为目标公司的实收资本加资本公积的总和。在股改折股阶段,实收资本、资本公积的金额增加,应对增加的部分按照“营业账簿”万分之五税率缴纳印花税。

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