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债务人土地和在建工程拍卖后管理人如何缴纳税费?

中咨律师事务所|2020-11-09|阅读量:2957

海南方圆律师事务所张佳琦律师问:

韩律师您好!债务人实际控制人已失联,至今未向管理人进行印章、财务账簿和重要文书资料的移交,也一直没有人申报税,属于非正常户。管理人经调查发现,债务人除一块已设定有抵押的出让土地和在建工程外,没有其他财产。管理人已将该土地和在建工程成功拍卖。我的问题是,在此情形下,管理人是否应当就土地和在建工程拍卖所得价款,向税务机关缴纳税费?如果应当缴纳,需要缴纳哪些税费?需要缴纳的税费,是在建筑工程款或者抵押债权受偿之前支付,还是在建筑工程款或者抵押债权受偿之后支付?请韩律师指教,谢谢。




北京市中咨律师事务所合伙人韩传华答:

张佳琦律师您好!您所问的是破产程序中的税务问题。我是破产法律师,不是税法律师,不敢奢谈税务问题。但由于税务问题是管理人无法回避的,所以我还是就我个人对税法的理解,以及我们担任管理人时对类似问题的处理,在此稍作交流,仅供参考。不妥之处,敬请指正和谅解。


一、管理人应当高度重视财产变价税费问题


虽然债务人是纳税人,但由于债务人在破产程序中是由管理人接管,所以债务人财产变价所发生的税费问题,管理人应当高度重视。


1、财产变价税费属于破产费用。《企业破产法》第41条规定:“人民法院受理破产申请后发生的下列费用,为破产费用:(一)破产案件的诉讼费用;(二)管理、变价和分配债务人财产的费用;(三)管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。”据此规定,拍卖破产财产所产生的税费,属于债务人财产变价费用,为破产费用。


2018年8月31日施行的《上海市高级人民法院破产审判工作规范指引(试行)》第五部分“破产费用和共益债务”第3条,对此有明确的解释规定。该解释规定内容是:“管理、变价和分配债务人财产的费用。包括:(1)债务人财产的运输、保管、保养、修缮、保险等按需支出的费用;(2)对债务人财产评估、拍卖、变卖以及权属变更等产生的税收等费用;(3)分配债务人财产的公告、通知、提存等按需支出的费用;(4)破产衍生诉讼和相关仲裁中应当由债务人负担的诉讼、仲裁费用;(5)召开债权人会议的场地租赁、材料、安保等按需支出的费用;(6)债权人委员会及其成员履行职责按需支出的费用;(7)其他经债权人会议通过和人民法院许可的必要费用。”此处“拍卖、变卖以及权属变更等产生的税收等费用”,显然包括本期破问提出的拍卖财产所发生的税费。



2、财产变价税费应当依法及时缴纳。《企业破产法》第43条规定:“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的,先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的,按照比例清偿。”据此规定,破产财产变价税费属于管理人可以随时清偿的破产费用。


具体何时清偿,《中华人民共和国税收征收管理法》第25条有具体规定。该规定内容是:“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”据此规定,管理人依法对破产财产变价后,有义务依法及时申报并缴纳财产变价所产生的税费。



3、先将非正常户申请为正常户后再申报。如果债务人属于非正常户无法正常申报税金的,管理人可以先申请将非正常户转为正常户,再申报税金。此项申请手续比较简单。例如,国家税务总局北京市税务局发布的《关于进一步推进破产便利化优化营商环境的公告》(2020年第4号)中,对此项申请有专门的简化程序规定,即:“债务人在人民法院裁定受理破产申请之日前被主管税务机关认定为非正常户,无法进行纳税申报,管理人可以持人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书,到主管税务机关办理解除非正常手续。”事实上,即便债务人税务登记已注销,管理人经申请也很容易恢复债务人的纳税登记。



二、土地和在建工程变价后需要缴纳的具体税费


管理人对债务人土地和在建工程的变价,与正常企业对其土地和在建工程的变价,在税费缴纳上是一致的,不因为进入破产程序有任何减免优惠。


1、需要缴纳增值税与附加税费等。营改增后,管理人对土地使用权和在建工程变价的,应当缴纳该项交易流转税即增值税,以及相应的“教育费附加”、“地方教育附加”和“城市维护建设税”等。具体税率以及应当缴纳的具体税费等,根据债务人是否为房地产企业,是否为一般纳税人或者小规模纳税人,以及变价所得与原始取得成本差额多大等因素确定。



2、需要缴纳土地增值税。土地使用权变价,依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第2条规定,需要缴纳土地增值税。该条规定是:“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。”具体税率以及应当缴纳的具体税金,根据变价所得的增值额和相应的税率计算。



3、因逾期申报或者逾期缴纳发生的罚款和滞纳金。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第62条规定,债务人逾期申报纳税的,税务机关有权处以罚款。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第32条规定,债务人逾期缴纳税款的,应当按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。此项罚款与滞纳金一旦出现,由于是在破产程序之后发生,所以应当视为破产费用。



4、买方承担税费约定不影响纳税人申报与缴纳义务。或许管理人在对土地和在建工程变价时,与买受人约定有关该财产变价所发生的一切税费,包括应当由债务人承担的税费,例如前述债务人应当缴纳的增值税与附加以及土地增值税等,全部由买受人承担。即便如此,买受人承担的是合同约定义务,而且是对债务人承担;债务人承担的是法定纳税义务,而且是对国家税务机关承担。如发生有逾期缴纳情形,税务机关处罚的仍是债务人(管理人)。



三、财产变价税费应优先于抵押债权等受偿


由于财产变价税费,是债务人财产变价费用,并且属于破产费用,所以该项财产变价税费,应当优先于该财产抵押债权或者建筑工程款债权的受偿。


1、四川省高级人民高院有明确规定。在财产变价税费是否优先于抵押债权受偿的问题上,四川省高级人民法院《关于审理破产案件若干问题的解答》(川高法[2019]90号)中的第13个问题及其解答是:“在破产清算程序中处置财产所产生的应由债务人承担的税款,属于破产费用还是税收债权?答:破产程序中处置破产财产新产生的增值税、附加税、印花税、契税等税费,属于在破产程序中为实现全体债权人的共同利益而必须支付的费用或者承担的必要债务,可以归为破产费用中‘变价和分配债务人财产的费用’,由债务人的财产随时清偿。如处置的破产财产系担保物,则处置破产财产所产生的税费从担保物处置价款中优先清偿。”据此规定,财产变价产生的税费,不仅优先于抵押债权受偿,而且也应当优先于建筑工程款债权受偿。



2、政策性破产情形下的特殊事宜。国家对政策性破产案件有一些特殊规定。这些特殊规定在《企业破产法》施行后的效力,《企业破产法》第133条已有明确规定,即:“在本法施行前国务院规定的期限和范围内的国有企业实施破产的特殊事宜,按照国务院有关规定办理。”这些特殊事宜,涉及到本期破问财产变价税费的,大致如下:


国发(1994)59号《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》第二条规定:“企业破产时,企业依法取得的土地使用权,应当以拍卖或招标方式为主依法转让,转让所得首先用于破产企业职工的安置”。


国发(1997)10号《国务院关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》第五部分规定:“安置破产企业职工的费用,从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的,其转让所得也应首先用于安置职工,不足以支付的,不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付”。



依据上述特殊规定,凡属于政策性破产的企业,其财产变价所得,首先应于安置职工费用,税费、抵押债权以及建筑工程款债权等,全部在安置职工费用后受偿。



四、结语


企业进入破产程序后,管理人在对破产财产土地和在建工程变价后,应当依法及时向税务机关申报税费并按期缴纳。需要申报和缴纳的税费,主要是增值税与附加,以及土地增值税。至于契税和印花税,通常是在办理过户时缴纳。需要缴纳的税费,属于破产费用,优先于抵押债权和建筑工程款受偿。在政策性破产案件中,土地和在建工程变价税费在职工安置费用之后受偿。

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