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中国政法大学硕士研究生王小嘉问：
韩律师您好！有关管理人拍卖破产财产约定全部税费由买受人承担条款是否有效问题，最高人民法院在咸阳南洋房地产开发有限公司与咸阳经纬纺织机械有限公司申请再审一案中，已作出（2020）最高法民申5099号民事裁定书，对此有明确意见。该项意见是：管理人拍卖破产财产，不属于司法强制拍卖；管理人拍卖破产财产时约定全部税费由买受人承担条款，对买受人有约束力。
我的问题是，拍卖破产财产时管理人约定全部税费由买受人承担，虽然简单、有效，并对买受人有约束力，但从管理人勤勉尽责和忠实执行职务角度来说，是否真的有必要？这个问题，请韩律师您能结合管理人处置破产财产的实际情况，给予更多分析和说明。谢谢！
北京市中咨律师事务所合伙人韩传华答：
王同学您好！感谢您提出的这个问题。您提出这个问题，说明您遇到过类似情况，或者您对这个问题有过思考。以下，就您提出的这个问题，我谈谈自己的几点看法。
一、有关规定、意见和裁判的归纳与总结
在谈论管理人拍卖破产财产时是否有必要约定买受人承担拍卖财产交易中全部税费的问题之前，我个人认为，首先应当对有关这个问题的规定、意见和裁判，进行归纳和总结。
1、司法拍卖中不得规定买受人承担全部税费。法释〔2016〕18号《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第30条规定：“网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”
江苏省高级人民法院发布的《关于正确适用<最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>若干问题的通知》（苏高法电〔2017〕217号），进一步明确规定：“四、关于税费负担 因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。”
依据上述规定，司法拍卖中因拍卖产生的税费，应当按照法律规定由相应主体承担，不得规定拍卖产生税费全部由买受人承担。
2、国家税务总局不赞成买受人承担全部税费。2020年9月2日，国家税务总局在“对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复”中，明确指出：“我局和最高人民法院赞同您关于税费承担方面的建议，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。”
从上述答复中，不难看出，国家税务总局不赞成司法拍卖中因拍卖产生税费全部由买受人承担的做法。
3、破产财产拍卖可以约定买受人承担全部税费。在咸阳南洋房地产开发有限公司与咸阳经纬纺织机械有限公司申请再审一案中，最高人民法院于2020年1月5日作出了（2020）最高法民申5099号民事裁定书。该裁定书中，法院认为，破产程序中拍卖破产财产，不是人民法院强制处分财产的行为，不适应《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》；案涉《竞买公告》和《竞价须知》约定拍卖破产财产过户所涉及的一切税费由买受人承担，买受人是知悉的，对买受人有约束力。
依据上述裁定，破产财产拍卖，不是司法拍卖，不适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第30条有关税费依法各自承担的规定。破产财产拍卖中约定由买受人承担全部税费的，买受人应当承担。
二、买受人承担全部税费之利弊分析
破产财产拍卖中约定买受人承担全部税费，是否真的有必要，我个人认为，可以从是否有利于破产财产价值最大化、是否有利于破产推进，以及是否有利于管理人勤勉尽责等方面着手考虑。
1、理论上不能使破产财产价值最大化。如果破产财产拍卖产生税费依法各自承担，则买受人在竞拍破产财产的出价，只需要考虑两个因素即可：交易价格和买受人自己承担的税费。如果破产财产拍卖产生税费由买受人全部承担，则买受人在竞拍破产财产的出价，必然考虑三个因素：交易价格、买受人自己承担的税费，以及出卖人承担的税费。
正常情况下，转嫁给买受人承担的出卖人税费金额有多少，买受人愿意给出的拍卖交易价格相应地就降低多少。理论上，出卖人不能因为所有税费由买受人承担而获得更多利益。
2、实践中容易引发买受人纠纷与诉讼。破产财产拍卖后，买受人不愿意承担全部税费（出卖人税费）而发生争议的情况比较多。究其原因，通常是买受人对其竞买时承担全部税费的约定条款重视不够，或者虽然对其承担全部税费有心理准备但实际发生税费金额远远大于预期税费金额，或者对所承担全部税费究竟包括哪些税种与管理人理解有分歧。
无论何种原因，一旦买受人不愿意承担出卖人应当缴纳的税费，其结果往往是买受人与破产企业之间发生纠纷和诉讼，影响甚至阻碍破产程序的顺利推进。
3、客观上给管理人勤勉尽责带来考验。一旦拍卖破产财产约定买受人承担全部税费，则在破产财产拍卖成交后，管理人将很可能遇到一个两难问题：
（1）如果管理人将该项财产先过户/交付给买受人，等破产企业需要申报和缴纳税费时再请求买受人承担税费而买受人不愿意承担时，管理人将缺失有效手段，即便管理人可以起诉买受人并且胜诉，则买受人是否具有履行能力也是未知数；
（2）如果管理人要求买受人先缴纳税费再将财产过户/交付给买受人，则由于破产企业因为该项财产转让需要缴纳的税费金额难以准确核定，或者买受人与管理人之间在核定税费金额甚至在税种上有争议，财产过户/交付将因此而不得不搁置。
4、纳税人申报和缴纳税收地位不改变。虽然破产财产拍卖时约定买受人承担包括破产企业应当缴纳税费在内的全部税费，并对买受人有约束力，但不能改变破产企业作为财产出卖人之纳税人申报和缴纳税款的义务。
在北京金兆宏业投资有限公司等与国家税务总局北京顺义区税务局破产债权确认纠纷一案中，北京市第三中级人民法院作出的(2019)京03民终12171号民事判决书认定：“虽<竞买须知>载明标的物所涉及的一切税、费等均由买受人承担，但该约定系司法拍卖过程中对税费最终承受主体的约定，系拍卖人制定的、买受人和出卖人均应遵守的对费用承担的约定，不能产生变更法律规定的纳税义务人主体的效力，亦不能阻碍顺义区税务局作为税收征管部门向金兆宏业公司申报破产债权。”
综上所述，拍卖破产财产约定买受人承担全部税费，理论上不能给破产财产变价带来更大利益，实践中却可能引发无端争议和诉讼，并极其考验管理人勤勉尽责能力，影响破产程序顺利推进。有百害而无一利。
三、建议管理人不再要求买受人承担全部税费
鉴于管理人拍卖破产财产时要求买受人承担全部税费的做法，弊多利少，我个人建议，在以后的破产财产拍卖中，管理人应不再要求买受人承担全部税费。依法各自承担税费，较为妥当。
1、符合法律发展趋势。前述《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》和国家税务总局“对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复”，其意图很明显，即，司法拍卖中不得要求买受人承担全部税费。虽然破产财产不同于司法拍卖，但拍卖的目的是一致的，都是通过公开拍卖获得最大利益，所以破产财产拍卖中不得要求买受人承担全部税费的规定，迟早也会出现。
与其被动等待法院以后出台规定来限制或者禁止破产财产拍卖要求买受人承担全部税费的做法，不如管理人主动顺应趋势，不再要求买受人承担全部税费。
2、符合现有操作规定。部分高级人民法院针对破产财产拍卖，虽然没有明确规定禁止或者限制买受人承担全部税费，但已明确破产财产拍卖中出卖人破产企业应当缴纳的税费，由管理人在拍卖款中予以预留。
例如，2019年4月23日北京市高级人民法院发布的《关于破产程序中财产网络拍卖的实施办法（试行）》第19条规定：“买受人应根据拍卖公告将拍卖价款支付至管理人账户或审理破产案件的人民法院账户。须由出卖人负担的相关税费，管理人应当在拍卖款中预留并代为申报、缴纳。”
《重庆市高级人民法院关于破产程序中财产网络拍卖的实施办法（试行）》（渝高法〔2019〕206号）第19条规定：“买受人应在拍卖公告确定的期限内将拍卖价款支付至管理人账户或审理破产案件的人民法院账户。须由出卖人负担的相关税费，管理人应当在拍卖款中预留并代为申报、缴纳。”
上述北京、重庆等地高级人民法院有关“出卖人负担的相关税费，管理人应当在拍卖款中预留并代为申报、缴纳”的规定，一方面间接否定了买受人承担全部税费的做法，另方面肯定了出卖人所承担税费在拍卖款中预留的做法。
3、便于管理人执行职务。如果破产财产拍卖中由买受人承担全部税费，如前所述，有百害而无一利。但如果依法各自承担税费，则管理人在拍卖成交后，即可迅速将拍卖标的物过户或者移交给买受人，而不再担心买受人是否支付或者足额支付出卖人应当缴纳的税费。至于出卖人应当缴纳的税费由有哪些，具体金额有多少，管理人完全可以在拍卖款中充分预留。如果预留有多，管理人还可以二次再分配。
四、结语
回到本期中咨普法，我个人认为，破产财产拍卖中约定税费由买受人承担，是管理人习惯性的不良做法，有百害而无一利。管理人应当参照司法拍卖的规定要求，在以后的拍卖中，依法各自承担税费，不再要求买受人承担全部税费。
